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內(nèi)容提要：隨著我國市場經(jīng)濟體制的推行和市場化改革的穩(wěn)步推進，經(jīng)濟主體呈現(xiàn)出多元化的局面，稅負的輕重與政府、企業(yè)息息相關(guān)，日益得到廣泛的關(guān)注。在新一輪稅制改革的攻堅階段，正確認識宏觀稅負問題事關(guān)本輪稅制改革的階段性規(guī)劃和改革進程。本文對近年來國內(nèi)外學者對宏觀稅負及其相關(guān)問題的研究成果進行梳理，以期更為全面地顯現(xiàn)宏觀稅負及其相關(guān)研究的全貌。

關(guān)鍵詞：宏觀稅負 統(tǒng)計口徑 稅制結(jié)構(gòu)

   宏觀稅負代表著一定時期內(nèi)一國政府通過稅收等形式占有的社會財富總量。在政府收入以稅收為主要收入來源的情況下，適度的宏觀稅負水平，既是確保政府有效行使其職能，滿足社會公共需要的基礎(chǔ)，又是促進整個國民經(jīng)濟健康發(fā)展的基本前提。①早在計劃經(jīng)濟時期，國有經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中占統(tǒng)治地位，國有企業(yè)缺乏獨立的經(jīng)濟利益，其純收入要以稅收和利潤的方式上繳國家，對企業(yè)而言，稅利是無分別的，宏觀稅負問題不成為人們關(guān)注的焦點。隨著我國市場經(jīng)濟體制的推行，經(jīng)濟主體呈現(xiàn)出多元化的局面，稅負的輕重與政府、企業(yè)息息相關(guān)，日益得到廣泛的關(guān)注。正因為如此，宏觀稅負也就成為財稅領(lǐng)域所研究的核心問題之一。

   近年來，有關(guān)學者在宏觀稅負的基本概念及劃分、宏觀稅負的現(xiàn)狀及水平的估計、宏觀稅負與經(jīng)濟增長之間的關(guān)系、宏觀稅負的優(yōu)化和調(diào)整等方面展開了研究。本文對這些研究成果進行梳理，以期更為全面地顯現(xiàn)宏觀稅負及其相關(guān)研究的全貌。

一、對宏觀稅負基本概念及口徑劃分的研究

(一) 宏觀稅負的概念及分類的研究

   關(guān)于稅收負擔的概念，劉志城（1992）認為，稅收負擔就是指納稅人承擔國家稅收的狀況，反映一定時期內(nèi)國家與納稅人之間的稅收分配數(shù)量關(guān)系。對于宏觀稅負，教科書上一般認為是從國民經(jīng)濟總體看的稅收負擔水平，反映一國社會成員的稅收負擔的整體狀況。許善達（1999）認為，宏觀稅收負擔是指一國納稅人整體所繳納的稅款總額占該國同期社會剩余產(chǎn)品的比重及其內(nèi)部結(jié)構(gòu)狀況2。樊麗明（1998），張旭偉、張旭強（2000）認為，一般而言，宏觀稅負指稅收總額與GNP或GDP的比重，但是對于中國而言，由于我國現(xiàn)行國民收入分配秩序尚不規(guī)范，政府收入呈多元化(包含財政預(yù)算內(nèi)收入、預(yù)算外收人和制度外收入*○1○特別聲明，本文內(nèi)容僅代表作者的學術(shù)觀點，與其他無關(guān)。

   因此不能夠簡單地套用。譚英華（1999）分狹義、中義、廣義三個層次對宏觀稅負進行了定義，其中，狹義稅負是指國家事實上以征稅方式實際從納稅人手中獲取稅款而使納稅人承受的負擔，可用國家征收的各項稅收之和與GDP的比值來衡量；中義稅負是指按WTO及世界各國稅種的劃分標準，主要將社會保障收入、“兩金”中的稅收性收入視為準稅，與各項稅收之和占GDP的比值來衡量；廣義稅負不僅包括中義稅負子項，而且還包括中央和地方的預(yù)算外收入，地方財政預(yù)算外收入、行政事業(yè)單位預(yù)算外收入及地方的非規(guī)范收入。龐風喜(2002)指出，宏觀稅負是指一定時期私人部門因國家課稅而放棄的資源總量，通�？捎靡欢〞r期的政府課稅總額或政府課稅總額占同期GDP的比重加以表示。在市場經(jīng)濟條件下，宏觀稅負也從總體上代表著政府對整個社會財富的占用程度及在經(jīng)濟中的地位，并因此而成為所有財稅問題的核心問題。安體富、岳樹民（1999）曾指出，一般來講，宏觀稅負是一國總體稅負水平，是一國在一定時期內(nèi)稅收總量占同期GDP的比重，但他們指出中國宏觀稅負不能簡單的界定，需要具體的分析。

（二）對宏觀稅負統(tǒng)計口徑的研究

   劉秋生（1991）首先提出了三個不同口徑的宏觀稅收負擔；(1)預(yù)算內(nèi)收入占國民收入的比重； (2)預(yù)算內(nèi)外收入占國民收入的比重；(3)預(yù)算內(nèi)外收入加上補貼、赤字調(diào)整后收人占國民收入的比重。袁振宇等（1995）從不同層次的稅收收入角度提出了三個口徑的宏觀稅率：(1)中央政府的稅收收入總額占GNP或GDP的比重；(2)包括地方政府在內(nèi)的各級政府稅收總額占GNP或GDP的比重；(3)各級政府財政收入總額占GNP或GDP的比重。樊麗明等（1999）考慮到“稅外之稅”的問題，把宏觀稅負分為現(xiàn)有制度下的稅負，即按照規(guī)范的稅法形成的稅負，稱為小口徑宏觀稅負，把包括“稅外之稅”的稅負稱為大口徑的宏觀稅負。安體富（2002）特別針對我國的現(xiàn)實情況，把宏觀稅負分為三類，即小口徑宏觀稅負、中口徑宏觀稅負和大口徑宏觀稅負，其中，小口徑的宏觀稅負是指稅收收入占的比重；中口徑的宏觀稅負則為財政收入占的比重，這里的財政收入是指包括稅收收入在內(nèi)的預(yù)算內(nèi)收入；大口徑的宏觀稅負，指的是政府收入占的比重，其中政府收入不僅包括預(yù)算內(nèi)財政收入，而且還包括了預(yù)算外收入，以及各級政府及其部門收取的沒有納入預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外管理的制度外收入等收入。他認為在三個指標中，大口徑的指標最為真實、全面地反映政府集中財力的程度和整個國民經(jīng)濟的負擔水平。而中、小口徑指標則更能說明在政府取得的收人中，財政真正能夠有效管理和控制的水平。在分析我國宏觀稅負時，需要將不同口徑的指標綜合起來進行考察。

   綜上所述，由于政府收入形式不夠規(guī)范，學者們認為單純用稅收收入占的比重并不能說明我國宏觀稅負的問題，在我國可以通過三個口徑對宏觀稅負進行分析。一是稅收收入占的比重，可稱之為小口徑的宏觀稅負。二是財政收入占的比重，稱為中口徑的宏觀稅負。這里

   財政收入包括稅收收入和少量的其他收入如國有資產(chǎn)收入，變賣公產(chǎn)收入等。三是政府收入占的比重，稱為大口徑的宏觀稅負。這里的政府收入不僅包括財政收入，而且還包括各級政府及其部門向企業(yè)和個人收取的大量的木納入財政預(yù)算的預(yù)算外收入，以及沒有納入預(yù)算外管理的制度外收入。

二、對宏觀稅負現(xiàn)狀及水平的研究

（一）對宏觀稅負合理水平的研究

   國外學者對宏觀稅負的合理水平進行了界定，Scully（1996）利用新西蘭1927—19xx年的數(shù)據(jù)，計算了使新西蘭經(jīng)濟增長速度最大化的最優(yōu)稅率，是稅收占GDP的19.7％，假定誤差是±0.2，則最優(yōu)宏觀稅負為15.8％～23.6％。同時，他估計了其他國家的最優(yōu)稅率：美國1929—19xx年的最優(yōu)稅收規(guī)模是GDP的21.5％，1987—19xx年丹麥、芬蘭、意大利、瑞典和英國分別為18.5％、18.9％、20.1％、16.6％和25.2％，樣本國家的稅率平均為20.1％。

   國內(nèi)學者關(guān)于最優(yōu)宏觀稅負水平的范圍，觀點基本一致。許建國（1998）、岳樹民（2003）、張培森（2005）都指出，判斷宏觀稅負水平合理的一個理論標準是稅收收入增長與經(jīng)濟增長協(xié)調(diào)同步。李俊生（1994）認為，國家財政規(guī)模大小及其合理與否的程度取決于符合財政資源配置的外在合理比例要求的程度，“理想的稅收規(guī)模效率水平是指這樣一種狀態(tài)，即一個財政年度內(nèi)稅收收入總額與理想效率條件下的財政支出總額基本相等”。葉振鵬、張馨（1995）認為，當政府新增單位公共服務(wù)所提供的利益，與該單位服務(wù)相應(yīng)的稅款所產(chǎn)生的負利益相等時，政府為企業(yè)提供了最大的利益，此時公共財政規(guī)模處于最佳數(shù)量狀態(tài)上。

在實證研究與具體范圍的測算上，主要得出以下結(jié)論：楊斌(1998)通過測算，認為1987—19xx年我國剩余產(chǎn)品價值總量占GDP的比重保持在31％—33％之間，這是我國宏觀稅負的上限。郭玉清等（2007）通過擴展Barro模型，構(gòu)建了將消費者、企業(yè)和政府行為全部納入的分析框架，從理論上得出了政府干預(yù)經(jīng)濟運行的最優(yōu)宏觀稅負測算公式，在此基礎(chǔ)上用中國1978—20xx年經(jīng)驗數(shù)據(jù)進行實證分析，發(fā)現(xiàn)最優(yōu)宏觀稅負規(guī)模為21％。趙志耘等（2001）認為確定一國的宏觀稅率時必須以該國政府的必要支出為依據(jù)。他首先將同一經(jīng)濟時期發(fā)展水平不同的國家和美國1930—19xx年的數(shù)據(jù)帶人模型進行回歸分析和檢驗，得出了我國最優(yōu)宏觀稅負率，并通過確定1994—19xx年各項財政支出的比重、各個支出項目對經(jīng)濟增長的彈性和計算整個財政支出的彈性得出了中國未來財政支出的最優(yōu)規(guī)模，進而對我國2001—20xx年財政支出占GDP的比重作出預(yù)測，認為我國目前稅負的合理區(qū)間為19％～22％。王書瑤（1995）研究表明，在全世界范圍內(nèi)，特別是發(fā)展中國家，存在一個經(jīng)濟增長最快的宏觀稅負區(qū)間，這個區(qū)間是18％～22％。馬拴友（2001）估算出我國的最優(yōu)宏觀稅負區(qū)間為14％—23％。逄錦聚、孫飛（2000）認為我國今后在較長的時期內(nèi)，宏觀稅負的合理水平在18％～24％之間。劉普照(2004)估算出使我國經(jīng)濟增長速度最大化的宏觀稅負水平應(yīng)該在19.55％～21。08％之間，約為20％。黃景國（1995）認為，最優(yōu)稅率的選擇應(yīng)以經(jīng)濟發(fā)展最快，國民生產(chǎn)總值最大為依據(jù)。他以1979—19xx年我國經(jīng)濟發(fā)展水平和宏觀稅負的資料為基礎(chǔ)，以宏觀稅負率為自變量，以國民生產(chǎn)總值增長率為因變量，構(gòu)建了一個二次曲線方程，再用其結(jié)果得出的函數(shù)關(guān)系求出保證國民生產(chǎn)總值最大的宏觀稅負的最佳區(qū)間為18％～22％。

（二）對中國宏觀稅負高低的研究

   高培勇（2002）計算，20xx年我國政府收入占GDP的總水平為34.43％。一些學者則通過社會公共產(chǎn)品需要量來反推中國政府的實際收入水平，上海財經(jīng)大學公共政策研究中心（2001）測算表明，我國19xx年社會公共產(chǎn)品需要量為21770億元，占當年GDP的比重為26.6％。陳小平（2001）在估算中國政府的收入規(guī)模時也采用了同樣的估算方法，得出19xx年的這一數(shù)據(jù)是24％。

   國內(nèi)學界有學者通過選取不同年份的政府收入總量占國內(nèi)生產(chǎn)總值的總體比重對中國的宏觀稅負水平進行了測算，得出了數(shù)值較為接近的估算值，安體富（1997）、盧洪友（1998）對不同年份政府收入占GDP比重的估算值為25.4％、22.2％，對比發(fā)現(xiàn)估算結(jié)果基本接近，我國政府總體收入占GDP的比重已達到30％左右。總之，我國的實際宏觀稅負高于宏觀數(shù)據(jù)所顯示的水平。

   賈明琪、付春香、李秉文（2006）從稅負口徑、稅收絕對額以及納稅人的主觀感受方面，同時結(jié)合稅收平滑線模型進行分析得出了目前我國宏觀稅負偏重的結(jié)論。李波（2007）通過對我國宏觀稅負水平的國際比較和分析，認為，目前我國宏觀稅負總體水平偏高，小口徑宏觀稅負水平確實不高，但是大口徑宏觀稅負大大超過了中低收入國家的合理水平，高于發(fā)展中國家宏觀稅負水平，接近發(fā)達國家宏觀稅負水平。同時，我國宏觀稅負的增長速度迅速走高，納稅人的相對稅負水平很高。

三、對宏觀稅負與經(jīng)濟增長的研究

   Marsden（1983）在20世紀70年代選取了20個發(fā)展中國家。分為高收入和低收入兩個組別，就稅收比率的高低對經(jīng)濟增長率的影響進行了研究，得出的結(jié)論是低稅負有利于這些國家的經(jīng)濟增長；但在考慮到投資增長率和勞動力增長率之后，稅負水平對經(jīng)濟增長的影響明顯減弱。Peden（1991）檢驗了美國1929—19xx年宏觀生產(chǎn)率與稅收的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)政府支出占GDP的比重在達到17％之前，比重上升能夠提升美國經(jīng)濟的生產(chǎn)率績效，但超過17％后，比重上升將降低生產(chǎn)率的增長率。Garrison（1992）利用60多個國家近15年的資料分析，發(fā)現(xiàn)平均稅率和邊際稅率都不影響經(jīng)濟增長，這是由于考慮到人均GDP水平之后，稅率和經(jīng)濟增長的負相關(guān)關(guān)系不顯著這一因素。這和Marsden在考慮到其他相關(guān)因素之后得出稅負水平和經(jīng)濟增長之間關(guān)系的結(jié)論有些相似。Scully（1995）運用計量的方法對103個國家20年的總稅收和各種稅收占GDP比重與經(jīng)濟增長之間關(guān)系進行研究，得到的結(jié)論是：稅收占GDP比重不超過19.3％的國家，經(jīng)濟增長率達到了最大化；經(jīng)濟增長的零界點的宏觀稅負水平為45％，一旦超過45％，則該國經(jīng)濟將出現(xiàn)負增長。岳樹民、安體富（2003）、劉新利（2007）分別從19xx年稅制改革以來到20xx年的時期內(nèi)、19xx年到20xx年的11年間的稅負變動軌跡進行研究，得出相同的結(jié)論，他們通過研究指出，我國宏觀稅負在19xx年實行稅制改革之后到今天呈現(xiàn)先降后升的態(tài)勢，走出了一個V型軌跡。廖楚輝等（2006）指出，我國存在相當大的預(yù)算外和制度外政府收入，在以大口徑稅負來衡量實際宏觀稅負水平時將會發(fā)現(xiàn)如下不利因素：一是實際稅負水平偏高，微觀納稅主體負擔過重不利于我國經(jīng)濟的發(fā)展；二是非稅收收入和制度外收入所占比重過大，會阻滯我國財政體制改革，造成資源浪費和效率損失。因此，要切實做好各種稅費的改革工作，取消各種不合理的政府非稅收收人制度，為我國經(jīng)濟發(fā)展提供更大的空間。鄧戩（2003）指出，一般發(fā)展中國家經(jīng)濟增長與宏觀稅負是正相關(guān)的，稅負上升，經(jīng)濟增長率也上升，且相關(guān)度都比較高。

四、對優(yōu)化調(diào)整我國宏觀稅負的研究

   安體富等（2002）、馬克和（2004）指出，當前世界新一輪減稅趨勢已經(jīng)初步形成，而中國的稅制結(jié)構(gòu)存在一定問題，尚沒有形成以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，其中僅以增值稅和企業(yè)所得稅占比重最高，而且從企業(yè)的角度來看，稅負過高也不利于提升企業(yè)的競爭能力，在此基礎(chǔ)上他提出要通過加快增值稅轉(zhuǎn)型、完善企業(yè)所得稅制度（如從規(guī)范稅前扣除，擴大稅基等方面人手采取減稅措施），降低宏觀稅負。安福仁（2005）認為，降低宏觀稅負要進行結(jié)構(gòu)性的調(diào)整，簡而言之就是統(tǒng)一企業(yè)所得稅降低稅負水平、完善個人所得稅降低稅負水平、加快增值稅轉(zhuǎn)型降低稅負水平。楊偉文、寧洪濤（2003）依據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)和抽樣調(diào)查資料對我國的宏觀稅負狀況進行了分析，認為，我國的宏觀稅負總量穩(wěn)定，但結(jié)構(gòu)不合理，與其他發(fā)展中國家相比稅負偏重。在此基礎(chǔ)上，提出了精簡稅務(wù)機關(guān)機構(gòu)、允許地方政府有一定的立法權(quán)、深化稅費改革和開征新的稅種(如遺產(chǎn)稅、環(huán)境保護稅)的建議。白勝靈（2001）從稅制結(jié)構(gòu)對我國宏觀稅負的調(diào)整提出建議，他認為，我國的宏觀稅負偏高是由于稅制結(jié)構(gòu)不合理所造成的，因此，要通過改革所得稅制度、進一步完善流轉(zhuǎn)稅制度和開辟新稅種來降低我國的宏觀稅收負擔。夏杰長、王新麗（2003）認為，我國目前宏觀稅負與稅制結(jié)構(gòu)是漸進式經(jīng)濟改革和稅制改革的產(chǎn)物，隨著市場化程度和對外開放程度的提高，它們對經(jīng)濟增長的扭曲效應(yīng)越來越大。因此，為了促進我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，必須確定適度的宏觀稅負水平，推進稅費改革，建立兼顧“公平”與“效率”的稅制結(jié)構(gòu)。

五、簡要的評價

   從上述對宏觀稅負的研究來看，對于宏觀稅負含義和分類的界定，學界已達成共識，基本上認同宏觀稅負大、中、小三種口徑的劃分標準，并以此為標準界定不同口徑下的宏觀稅收負擔的定義，這種劃分方法符合我國的現(xiàn)實國情，按照不同口徑對宏觀稅負進行測算更能反映出國家在國民財富分配中占有的真實份額。對于宏觀稅負高低的評判，學界通過測算認為我國大口徑宏觀稅負水平較高，而小口徑的宏觀稅負相對偏低，這反映出我國稅收制度仍有改進的潛力，同時也不難看出我國非稅收入比重過大，因此，要在今后的改革中深化“費”的改革，將具有準稅性質(zhì)的費向稅轉(zhuǎn)化，嚴格降低不合理的費的規(guī)模。在宏觀稅負與經(jīng)濟的關(guān)系方面，從國內(nèi)外的研究總體情況來看，都認為宏觀稅負只有保證在合理的水平上才有利于經(jīng)濟的增長，如果稅負過高將會對經(jīng)濟產(chǎn)生負面的影響。筆者認為，判斷宏觀稅負是否合理，更應(yīng)立足于本國的實際，由于國與國之間在政治、經(jīng)濟、文化上存在著巨大的差別，因此不要廣泛的采用國際比較的方法來評判國內(nèi)的宏觀稅負合理與否。

   對于宏觀稅負如何優(yōu)化調(diào)整，國內(nèi)學者從稅收制度、稅制結(jié)構(gòu)等角度進行分析并提出了完善的建議。多口徑宏觀稅負的劃分本身就反映出我國收入分配制度的問題，因此，在這一層面上，優(yōu)化調(diào)整宏觀稅負不是僅從稅收制度上就可以解決的，在改革上既要重視“稅”的完善，也要改革收費制度。筆者還認為，大口徑宏觀稅負的規(guī)模，在一定程度上反映出政府控制和動用社會資源能力的強弱，如果政府控制和動用社會資源的能力很強，政府管制的水平高，那么宏觀稅負就會相對低一些，而在市場經(jīng)濟條件下，政府管制逐步放松，政府可能需要通過稅負較高的手段來實現(xiàn)中央對地方的控制�？傊�，宏觀稅負的優(yōu)化調(diào)整涉及到政治、經(jīng)濟、社會等多個層面，而不是簡單的稅收問題，應(yīng)該從更廣的視角來審視。