1  銷(xiāo)售與收款循環(huán)常見(jiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
(1)故意虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù),以虛增收入和利潤(rùn)。2001年,銀廣夏就是通過(guò)偽造購(gòu)銷(xiāo)合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段,虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元。而為銀廣夏出具無(wú)保留意見(jiàn)的深圳中天勤事務(wù)所被吊銷(xiāo)職業(yè)資格,其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉家榮、徐林文被吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。
(2)故意隱瞞銷(xiāo)售收入,以少繳流轉(zhuǎn)稅和所得稅。中電廣通編制2005年年報(bào)時(shí),對(duì)其因2003年確認(rèn)收入而應(yīng)收中國(guó)有線(xiàn)余款72,000,000元仍未入賬,導(dǎo)致2005年年報(bào)少計(jì)應(yīng)收賬款(中國(guó)有線(xiàn))72,000,000元,少計(jì)其他應(yīng)付款(中翔海河)72,000,000元。
(3)信用政策不合理,盲目賒銷(xiāo),導(dǎo)致形成大量的應(yīng)收賬款甚至呆賬。一些企業(yè)對(duì)客戶(hù)信用評(píng)估不重視,為了占領(lǐng)市場(chǎng)盲目擴(kuò)大客戶(hù)源,為日后銷(xiāo)售收款埋下了巨大的隱患。一些銷(xiāo)售業(yè)務(wù)人員更是利用企業(yè)信用管理的漏洞,冒險(xiǎn)向不該發(fā)貨的“特殊客戶(hù)”大量發(fā)貨,導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)巨額的壞賬損失。
(4)長(zhǎng)期不與客戶(hù)核對(duì)應(yīng)收賬款,導(dǎo)致應(yīng)收賬款記錄不準(zhǔn),甚至出現(xiàn)舞弊行為。一些企業(yè)對(duì)建立客戶(hù)訪(fǎng)問(wèn)和應(yīng)收賬款對(duì)賬制度并未引起關(guān)注,導(dǎo)致記賬錯(cuò)誤出現(xiàn),甚至其中有弄虛作假或舞弊行為。
(5)應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬,資金被長(zhǎng)期占用,甚至導(dǎo)致了大量的呆賬、壞賬。商品、勞務(wù)的賒銷(xiāo)在擴(kuò)大產(chǎn)品銷(xiāo)售、增加產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的同時(shí)又形成了大量的應(yīng)收賬款,不少企業(yè)應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重居高不下,嚴(yán)重影響了資金周轉(zhuǎn),甚至產(chǎn)生大量的呆壞賬。紅光公司2003年銷(xiāo)售額3億多元,應(yīng)收賬款平均余額在1.4億元,已經(jīng)核銷(xiāo)的壞死賬累計(jì)2200萬(wàn)元,賬面還有呆賬2100萬(wàn)元,2年以上賬齡的應(yīng)收賬款占總應(yīng)收賬款的16%。
(6)通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移巨額虧損或是杜撰復(fù)雜交易確認(rèn)非法收入。有的上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè),從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易,單從會(huì)計(jì)方法上看,其利潤(rùn)的確認(rèn)過(guò)程完全合法,但它卻永遠(yuǎn)不會(huì)實(shí)現(xiàn)。瓊民源公司1996年度虛構(gòu)了5.66億元利潤(rùn)、虛編資本公積金6.57億元就是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易取得的。
(7)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)截止期混亂,收入被人為推遲或提前確認(rèn)。“東方鍋爐”在上市之前,就通過(guò)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表而虛增凈利潤(rùn)1.23億元,上市后,又在“利潤(rùn)截期”問(wèn)題上大做手腳,將1996年度的銷(xiāo)售收入1.76億元和銷(xiāo)售利潤(rùn)3800萬(wàn)元,調(diào)整至1997年度。1997年度又以同樣的方法,將該年度的銷(xiāo)售收入2.26億元和銷(xiāo)售利潤(rùn)4700萬(wàn)元轉(zhuǎn)移到1998年,從而創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利,凈資產(chǎn)利潤(rùn)率增長(zhǎng)平衡的假象。
2  了解銷(xiāo)售與收款循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的途徑
2.1崗位分工與授權(quán)批準(zhǔn)?
銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)是否建立了崗位責(zé)任制,確保不相容崗位相互分離、相互牽制,是否由銷(xiāo)售部門(mén)主要負(fù)責(zé)處理訂單、簽訂合同、執(zhí)行銷(xiāo)售政策和信用政策、催收貸款;發(fā)貨部門(mén)主要負(fù)責(zé)審核銷(xiāo)售發(fā)貨單據(jù)是否齊全并辦理發(fā)貨的具體事宜;財(cái)務(wù)部門(mén)主要負(fù)責(zé)銷(xiāo)售款項(xiàng)的結(jié)算和記錄、監(jiān)督管理貨款的回收;是否建立了專(zhuān)門(mén)的信用管理部門(mén)負(fù)責(zé)制定單位信用政策,監(jiān)督各部門(mén)信用政策執(zhí)行情況。對(duì)銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)是否建立了授權(quán)批轉(zhuǎn)制度,明確規(guī)定審批人員對(duì)銷(xiāo)售與收款業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施,對(duì)于超過(guò)單位既定銷(xiāo)售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷(xiāo)售業(yè)務(wù),是否采用集體決策制度。同時(shí)要了解所有崗位是否都有明確的職責(zé)并且將不相容職務(wù)嚴(yán)格分離,對(duì)各崗位人員的勝任能力是否進(jìn)行定期考核,并對(duì)重要崗位實(shí)行定期輪換制度。
2.2銷(xiāo)售與發(fā)貨控制?
公司是否建立了客戶(hù)信用管理,在選擇客戶(hù)時(shí),是否充分了解和了解客戶(hù)的信譽(yù)、財(cái)務(wù)狀況等有關(guān)情況,以降低賬款回收中的風(fēng)險(xiǎn),對(duì)所有的賒銷(xiāo)業(yè)務(wù)是否遵循規(guī)定的銷(xiāo)售政策和信用政策。對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)流程的管理,是否按照銷(xiāo)售談判、合同審批、合同訂立、組織銷(xiāo)售、組織發(fā)貨的過(guò)程來(lái)進(jìn)行管理,在銷(xiāo)售合同訂立之前,是否指定專(zhuān)人就銷(xiāo)售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶(hù)進(jìn)行談判,并對(duì)銷(xiāo)售談判的全過(guò)程做出完整的書(shū)面記錄;是否授權(quán)有關(guān)人員與主要客戶(hù)簽訂銷(xiāo)售合同,對(duì)金額較大的銷(xiāo)售合同的訂立是否征詢(xún)了法律顧問(wèn)的意見(jiàn),銷(xiāo)售部門(mén)是否是按照經(jīng)批準(zhǔn)的銷(xiāo)售合同編制銷(xiāo)售計(jì)劃,想發(fā)貨部門(mén)下達(dá)銷(xiāo)售通知單,并將經(jīng)批準(zhǔn)的銷(xiāo)售計(jì)劃及時(shí)下達(dá)財(cái)務(wù)部門(mén),由財(cái)務(wù)部門(mén)向客戶(hù)開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票,發(fā)貨部門(mén)是否對(duì)銷(xiāo)售發(fā)貨單進(jìn)行審核,嚴(yán)格按照銷(xiāo)售通知單所列發(fā)貨品種和規(guī)格、發(fā)貨數(shù)量、發(fā)貨時(shí)間、發(fā)貨方式組織發(fā)貨,并建立貨物出庫(kù)、發(fā)貨等環(huán)節(jié)的崗位責(zé)任制,是否建立了銷(xiāo)售退回管理制度,銷(xiāo)售退回是否經(jīng)過(guò)批準(zhǔn),退回的貨物是否有驗(yàn)收部門(mén)驗(yàn)收和倉(cāng)庫(kù)部門(mén)清點(diǎn)后方可入庫(kù),財(cái)會(huì)部門(mén)是否對(duì)驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、退貨接收?qǐng)?bào)告一級(jí)退貨方出具的退貨憑證等進(jìn)行審核后才辦理相應(yīng)的退款手續(xù)。
2.3銷(xiāo)售收款控制?
單位是否按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金(試行)》等規(guī)定,及時(shí)辦理銷(xiāo)售收款業(yè)務(wù);是否建立應(yīng)收帳款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度,對(duì)催收無(wú)效的逾期應(yīng)收賬款是否予以解決;單位是否按客戶(hù)設(shè)置應(yīng)收賬款臺(tái)賬,并及時(shí)登記每一客戶(hù)應(yīng)收賬款余額增減變動(dòng)情況和信用額度使用情況;單位是否對(duì)于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款及時(shí)報(bào)告有關(guān)決策機(jī)構(gòu),由其進(jìn)行審查,確定是否確認(rèn)為壞賬,并在履行規(guī)定的審批程序后作出會(huì)計(jì)處理;單位是否定期與往來(lái)客戶(hù)通過(guò)函證等方式核對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來(lái)款項(xiàng),如有不符,是否查明原因,及時(shí)處理。
2.4會(huì)計(jì)記錄控制?
會(huì)計(jì)部門(mén)是否是將銷(xiāo)售通知單、出庫(kù)單、銷(xiāo)售發(fā)票、應(yīng)收憑單等核對(duì)無(wú)誤后編制記賬憑證;對(duì)銷(xiāo)售成本的結(jié)轉(zhuǎn)、銷(xiāo)售費(fèi)用的列支是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅的處理是否符合增值稅法的規(guī)定。
2.5監(jiān)督檢查?
單位是否建立了對(duì)銷(xiāo)售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度,明確監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)或人員的職責(zé)權(quán)限,并定期或不定期地進(jìn)行檢查;對(duì)監(jiān)督檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的銷(xiāo)售與收款內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié),單位是否采取措施,及時(shí)加以糾正和完善。
3對(duì)銷(xiāo)售與收款循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估
整個(gè)審計(jì)程序簡(jiǎn)單可以概括為:了解被審計(jì)單位及其環(huán)境——評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)——設(shè)計(jì)審計(jì)程序——實(shí)施審計(jì)程序——評(píng)價(jià)獲得的審計(jì)證據(jù)——隨時(shí)對(duì)最初的評(píng)估進(jìn)行檢驗(yàn)——實(shí)施更多的程序或者得出結(jié)論。從中可以看出,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次以及各個(gè)賬戶(hù)、交易重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系,它可能影響多項(xiàng)認(rèn)定。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)難以被界定于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的具體認(rèn)定,相反,此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)增大一個(gè)或多個(gè)不同認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性,與由舞弊引起的風(fēng)險(xiǎn)特別相關(guān)。對(duì)銷(xiāo)售與收款內(nèi)部控制的了解可以幫助審計(jì)人員識(shí)別此類(lèi)交易以及賬戶(hù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),在上述二中已經(jīng)列明了了解銷(xiāo)售與收款循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的途徑,通過(guò)這些方面的了解,可以初步評(píng)估銷(xiāo)售與收款循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。換句話(huà)說(shuō),如果上述對(duì)銷(xiāo)售與收款循環(huán)的了解,可以表明企業(yè)內(nèi)部控制制度較好,會(huì)計(jì)記錄和有關(guān)資料比較可信,可依賴(lài)的程度較高,那么,重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相應(yīng)就越低。