企業(yè)公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿、無(wú)償?shù)貙⑵溆袡?quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給受贈(zèng)人的行為。從捐贈(zèng)的標(biāo)的物來(lái)看，捐贈(zèng)可分為貨幣性捐贈(zèng)和非貨幣性捐贈(zèng)兩類(lèi)。從賬務(wù)處理角度看，捐贈(zèng)應(yīng)從對(duì)外捐贈(zèng)和接受捐贈(zèng)兩個(gè)方面來(lái)考慮(本文只探討對(duì)外捐贈(zèng)方面)。在企業(yè)稅務(wù)考量與會(huì)計(jì)處理中，企業(yè)會(huì)計(jì)制度是為了規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為，保護(hù)投資者和股東權(quán)益，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)成果在計(jì)算內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)、方法上所作的規(guī)定；而稅法中的應(yīng)納稅所得額是按照國(guó)家宏觀(guān)政策的要求，用稅法處理國(guó)家和納稅人之間的分配關(guān)系，兩者的目的不同。因此，使得會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則中就收益費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定就產(chǎn)生了差異。本文具體探討企業(yè)對(duì)外公益性捐贈(zèng)的稅務(wù)考量與會(huì)計(jì)處理。

一、企業(yè)公益性捐贈(zèng)的特點(diǎn)與稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理的原則

(一)企業(yè)公益性捐贈(zèng)的特點(diǎn)

捐贈(zèng)是指一個(gè)實(shí)體自愿無(wú)償向另一實(shí)體轉(zhuǎn)交現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或撤銷(xiāo)其債務(wù)的行為。也就是一個(gè)主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無(wú)條件地轉(zhuǎn)移給另一主體，或是在一項(xiàng)非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務(wù)，而該主體不作為對(duì)方的所有者。企業(yè)對(duì)外公益性捐贈(zèng)同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：無(wú)條件的，不存在需要在未來(lái)返還資產(chǎn)或重新承擔(dān)債務(wù)的不確定事項(xiàng)；非互惠的，取得捐贈(zèng)不需要支付對(duì)價(jià)；自愿的；非所有權(quán)投資。

(二)企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的原則

由于我國(guó)《》不斷變化和國(guó)家稅收政策的調(diào)整，使得會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則就收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法的規(guī)定產(chǎn)生了某些差異。按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則，企業(yè)以貨幣資金對(duì)外捐贈(zèng)，直接將捐贈(zèng)金額作為營(yíng)業(yè)外支出處理；企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理。企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，應(yīng)在按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上(或減去)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就捐贈(zèng)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。另外，捐贈(zèng)支出若為符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，可按應(yīng)納稅所得額的一定比例在稅前扣除，超過(guò)比例部分和其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除。

二、企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅務(wù)考量與會(huì)計(jì)處理應(yīng)注意的問(wèn)題

(一)明確不同資產(chǎn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的處理方式

1.以貨幣資金對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的所得稅會(huì)計(jì)核算。企業(yè)以貨幣資金對(duì)外捐贈(zèng)應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行核算。企業(yè)在計(jì)算繳納所得稅時(shí)須據(jù)此對(duì)當(dāng)期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

2.以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的所得稅會(huì)計(jì)核算。按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)，作為營(yíng)業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，若捐贈(zèng)支出為符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，且金額在稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的一定比例以?xún)?nèi)，可在稅前扣除。在此情況下，分解后形成的按公允價(jià)值視同對(duì)外銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)作為永久性差異對(duì)當(dāng)期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。

3.其他。對(duì)于提供的勞務(wù)捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)上不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露。同時(shí)如果限定性的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為非限定性收入。

(二)合理進(jìn)行納稅所得額調(diào)整

因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)記入損益的金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，無(wú)論是按應(yīng)付稅款法還是按納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的企業(yè)，均應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目。那么企業(yè)在計(jì)算捐贈(zèng)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，加上按以下公式計(jì)算的納稅調(diào)整金額。因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額：[按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值-(按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本-按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊-捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的相關(guān)稅費(fèi)]+因捐贈(zèng)事項(xiàng)按會(huì)計(jì)規(guī)定記入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額。

(三)其他

如果企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法確定的價(jià)值存在差異，必須按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但不包括應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務(wù)部門(mén)審核后可在不超過(guò)5年的期限內(nèi)分期平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)繳所得稅。

三、企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅務(wù)考量與會(huì)計(jì)處理的案例分析

例1，甲公司2008年9月20日向四川紅十字會(huì)捐贈(zèng)人民幣100萬(wàn)元，同時(shí)捐贈(zèng)一批救災(zāi)物資支援北川災(zāi)區(qū)。這批商品物資的成本是100萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值是150萬(wàn)元，增值稅率17%，捐贈(zèng)中無(wú)其他稅費(fèi)。假設(shè)甲公司今年年底的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1600萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率為33%。

甲公司捐贈(zèng)現(xiàn)金時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出1000000

貸：銀行存款1000000

捐贈(zèng)庫(kù)存商品時(shí)，增值稅暫行條例規(guī)定視同銷(xiāo)售貨物，要繳納增值稅，甲公司的會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出1255000

貸：庫(kù)存商品1000000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)255000

按照2008年1月1日?qǐng)?zhí)行的新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額的12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以對(duì)外捐贈(zèng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=225.5萬(wàn)元-1600萬(wàn)元×12%=33.5萬(wàn)元，因捐贈(zèng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額合計(jì)為83.5萬(wàn)元(50萬(wàn)元+33.5萬(wàn)元)，在沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)的情況下，甲公司當(dāng)期應(yīng)納所得稅=(1600+83.5)×33%=555.555萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)用4208750

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅4208750

例2，甲公司2008年共發(fā)生對(duì)外公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)：一是通過(guò)紅十字會(huì)對(duì)外捐贈(zèng)產(chǎn)品一批，賬面成本10000元，市場(chǎng)公允價(jià)值12000元，增值稅率17%；二是直接對(duì)外捐贈(zèng)庫(kù)存原材料一批，賬面成本2000元，市場(chǎng)公允價(jià)值2400元，增值稅率17%。若公司該年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為800000元，所得稅率為33%，則正常會(huì)計(jì)分錄為：

1.借：營(yíng)業(yè)外支出12040

貸：庫(kù)存商品10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)2040

2.借：營(yíng)業(yè)外支出2408

貸：原材料2000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)408

根據(jù)上述納稅調(diào)整金額方法，甲公司視同銷(xiāo)售利潤(rùn)=(12000-10000)+(2400-2000)=2400元；稅法與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的扣除范圍差異=(12040+2408)-12040=2408元；納稅調(diào)整金額=2400+2408=4808元；應(yīng)納稅所得額=800000+4808=804808元；甲公司應(yīng)納所得稅額=804808×33%=265586.64元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：所得稅費(fèi)265586.64

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅265586.64